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综合所得个人所得税地区间分配研究

聂海峰,刘怡    2022-07-12  浏览量:64

摘要: 与分类所得个人所得税相比,综合所得个人所得税预扣预缴和汇算清缴征管方式改变了个人所得税收入和所得来源地的联系。现行综合所得个人所得税预扣预缴和汇算清缴方式,导致地区之间的税负输出?;诤献鞑┺闹械南钠绽蹈拍?,比较综合所得个人所得税收入地区间不同的分配方式,预扣汇缴模型的方法可以平衡来源地原则和居民原则,有助于解决地区之间的税负输出。

关键词: 个人所得税,综合所得,税收分配,预扣汇缴,汇算清缴,

正文:

一、引 言

个人所得税是中央和地方共享税,综合所得个人所得税收入地区间分配对地方税收利益具有重要的影响。与分类税制相比,综合税制的实施改变了个人所得来源地和税收汇算清缴地之间的税收收入归属关系。根据现行规定,当个人综合所得来源于多个地区时,来源地是税款预扣预缴地,汇算清缴地获得或承担个人预扣预缴和应缴税收的差额部分。这一规定容易引起地区之间的税负输出。综合所得个人所得税地区分配制度的设计对解决地区之间的税负输出问题具有重要意义。个人所得税的地区间分配,需要协调居民原则和来源地原则。在个人所得税征管权的国际协调中,通常是来源地优先征税,居民所在国(地区)给予相应所得不超过本国(地区)税法规定的抵免。在我国个人所得税分类征收向综合征收改革后,由预扣预缴地区获得预扣预缴的税收维持了来源地原则,但是由汇算清缴地负责全部退税,是汇算清缴地给予了来源地收入可退税的抵免,产生税源和税收收入不一致的税负输出问题。通过建立综合所得个人所得税地区间分配办法,综合所得个人所得税收入在所得来源地和汇算清缴地进行地区间清算,各地可以得到定义清晰的归属当地的税收。这有利于解决地区间税负输出问题。

聂海峰 等(2020)最早将合作博弈论引入了地区间税收分配,从来源地所得平等的角度考察了地区间税收分配办法。本文根据综合所得个人所得税征管时不同地区对个人综合所得信息和责任的差异,建立了地区合作征管的预扣汇缴合作博弈模型。按照合作博弈的夏普利值(Shapley value)分配,预扣预缴地得到个人在当地预扣预缴税收的一半,另一半通过清算转移给汇算清缴地。

预扣汇缴模型的夏普利值分配方式,在来源地原则和居民原则之间进行了平衡,分配方式清晰明确,计算简单,对各方公开公平。


二、利用夏普利值比较综合所得个人所得税地区间分配办法

(一)合作博弈和夏普利值

当个人的综合所得来自多个地区时,综合所得个人所得税在各地之间的分配需要平衡汇算清缴地和预扣预缴地之间的利益。在企业所得税地区间分配中,是通过公式分配法,使用销售额、资产和雇佣人数在企业总分机构间通过就地预缴和汇算清缴的方式解决地区之间企业所得税的分配。如果完全落实居民原则,规定纳税人在居民所在地进行汇算清缴,所有税收都归属汇算清缴地,虽然也可以解决税负输出问题,但是并没有维护收入来源地的税收利益。综合所得个人所得税是预扣预缴地和汇算清缴地共同征收完成,税收征管过程可以看作是所得预扣预缴地和汇算清缴地合作征管税收的过程。税收的地区分配,就是如何公平分配地区合作收益的问题。合作博弈是研究如何在满足公平和效率的条件下对合作收益进行分配(Bezalel 等,2007)?;谧酆纤酶鋈怂盟罢鞴芄探⒌暮献鞑┺哪P?,可以得到具有良好性质的税收收入地区间分配办法。

合作博弈由两个重要的要素(N,v)构成。N={1,2,???,i,???,n}表示所有参与人的集合;v是特征函数,其定义域是集合N的所有子集。对于参与人的一个子集合S?N,v(S)表示集合S 中参与人之间彼此合作可以创造的收益。S 可以看作是参与人构成的一个联盟。v(N)表示所有参与人集体合作共同创造的收益。?表示空集,v(?)=0。合作博弈的特征函数v,需要根据具体的合作方式和收益创造过程来确定,反映了在具体合作过程中,不同参与人和参与人集合的作用(Neumann 等,1953)。在综合所得个人所得税地区间分配问题中,参与人集合就是综合所得相关地区。合作博弈的特征函数,根据预扣预缴地和汇算清缴地在个人所得税征收时不同地位的刻画,会存在多种方式,预示着地区之间税收分配的不同方式。

合作博弈的解就是将合作收益在全体参与人之间分配的一种方式。合作博弈中常见的解中夏普利值是广泛使用显著突出的解(谭春桥 等,2011)。夏普利值反映了参与人在合作中的边际贡献。对于参与人i和联盟S,其中i?S,参与人i加入联盟S后带来的合作收益边际增量是。由于S是一个特定的联盟,因而参与人i的夏普利值可以看作其随机加入时边际贡献的平均值。

在地区间税收收入分配时,合理的分配办法应当具备一些良好的特性。第一,效率性。在地区间税收收入分配时,各地区分配税收收人总和等于地区合作征收的税收总收入,没有剩余也没有不足。第二,对称性。如果两个地区在地区合作中作用相同,那么就会分配相同的税收收入。第三,零元性。在税收分配中,对合作征收没有贡献的地区,其分配的税收收人等于0。第四,可加性。在税收收人分配中,地区间税收收入分配是由每个纳税人的地区间分配问题构成的。每个纳税人的地区分配问题可以看作是一个单独的 合作博弈。不同纳税人个体的税收地区分配问题可以分别处理。地区分配的税收,由涉及的每个纳税人的地区间税收收人分配汇总而来??杉有员砻鞯厍峙湮侍饪梢苑纸馕煌淖游侍?,在子问题的分配解决之后,就解决了总的分配问题。第五,单调性。意味着来自一个地区的所得增加时,该地区分配的税收收人应当也增加。Shapley(1953)证明,给定一个合作博弈,夏普利值分配是唯一滿足效率性、对称性、零元性、可加性的分配方式。Young (1985) 证明,夏普利值分配是唯- -满足效率性、对称性、零元性、单调性的分配方式。因而,如果用合作博弈建立地区间税收收入分配问题的模型,根据夏普利值在地区间 分配税收是良好的分配方式。

(二)综合所得个人所得税地区间分配办法

综台所得个人所得税是通过来源地预扣预缴和汇算清缴完成征收的。这里先用符号描述综合所得个人所得税征管和地区间分配过程,然后根据对综合所得的收入来源地和汇算清缴地之间的地位和合作关系的刻画,建立合作博弈模型分析四种地区间分配办法。

1.综合所得个人所得税征管和地区间分配过程。

其次,在综合所得个人所得税年度汇算时,个人要在汇算清缴地进行汇算清缴,由汇算清缴地负责个人的退税或者补税。个人在地区1的汇算清繳数额为H=T (Y) -B-b。当H>0时,个人要补缴税款;当H<0时,个人获得地区1支付的退税。个人在地区1完成汇算清缴后,地区1获得的税收收人为T (Y) -B,地区i得到预扣预缴的税收b。如果T (Y) -B<0,就会出现预扣预繳地向汇算清缴地的税负输出。

出相应的合作博弈的夏普利值的分配公式。

2.综合所得个人所得税地区间分配办法。

在建立合作博弈模型考察综合所得的收入来源地和汇算清缴地之间的关系时,-种思路是仅考虑各来源地的所得平等,根据来自各地的综合所得分配税收,另一种思路是考虑汇算清缴地和预扣预缴地的不同地位。这两种思路的差异,在于是否将汇算清缴地地位特别对待。聂海峰等(2020)根据所得平等的思路,建立了合作博弈的汇算清缴模型的地区间税收分配办法,也考虑了基于比例分配模型按照各地综合所得所占比例的比例分配税收办法。而从综合所得个人所得税征收过程出发,考虑不同税务机关的信息和责任差 异,建立预扣汇缴模型,可以得到更加简便明确的地区间分配办法。按综合所得比例分配税收和当前政策下的地区间税收分配办法,也可以分别看作是特定合作博弈~下的夏普利值分配方式。以下对基于预扣汇繳模型、比例分配模型和汇算清缴模型的分配办法以及基于当前政策的分配办法进行比较。

如果地区联盟S不包含个人汇算清缴地区,那么联盟合作的收益就是各地区预扣预缴的税收总收入。如果联盟S包含个人汇算清缴地,由于了解个人收入与扣除的全部信息,合作的收益就是个人的全部税收T (Y)。 这个模型,综合了个人来自不同地区的收人和地区之间信息沟通情况:预扣预缴地区由于缺乏个人完整的专项扣除和专项附加扣除信息,仅能得到来自当地收入的部分信息,不能计算个人綜合所得应纳的税收。

对于这个合作博弈(N, v),相应的夏普利值的税收分配如下: 预扣汇缴模型中的夏普利值分配反映了汇算清缴地和预扣预缴地的信息和对纳税人征管的差异,分配给每个预扣预缴地的税收是其预扣预缴税收的一半,其余税收分配給汇算清繳地?;闼闱褰傻胤峙涞乃笆帐悄伤叭巳孔酆纤糜δ伤笆毡黄渌た墼そ傻乜鄢? - 半的预缴税收之后的税收。

这个分配方式具有简单易算的特点,便于执行。在地区之间汇算分配个人的应纳税收时,在个体上,每个预扣预缴地应将其预扣预缴的一半结算给个人的汇算清缴地。在总量上,汇总每个地区需要结算给其他地区的税额,通过整体清算得到每个地区分配的税额。

(2)基于比例分配模型的分配办法。按照来自每个地区的综合所得的比例在地区间分配个人的综合所得个人所得税收人是一种直观的公平分配办法。聂海峰等(2020) 从遗产问题的角度,提出比例分配是一种公平的分配方式。比例分配也可以看作是一-种清算角度下特殊合作博弈的夏普利值分配。

在比例分配模型中,地区联盟S的合作收益V2 (S)只考虑了来自该地区综合所得占个人全部综合所得比例对应的税收。假设不论个人综合所得来自哪个地区,都有相同的实际税率,即个人的应纳税收T (Y) 和综合所得Y的比例。这与个人综合所得的累进税率并不一致。在比例模型中,没有考虑预扣预缴地和汇算清缴地的信息差异,税收的分配是从清算比例平等角度出发的。

对于汇算清缴模型合作博弈(N, v),夏普利值分配没有简单的公式,需要计算所有可能排序下每个地区边际税收贡献的平均值。相比比例分配模型,汇算清缴模型分配结果更符合个人所得税累进税率的事实。当个人所得来源地较多时,汇算清缴模型的计算过程较复來。

使得汇算清缴地的税收 受到其他地区税收的影响,导致地区间税负输出。

(三)四种分配办法比较

在四种分配办法中,基于当前政策的分配办法将各地实际税收作为各地分配的税收;汇算清缴模型、比例分配模型和预扣汇缴模型三种分配办法都需要预缴和汇算清缴相结合,各地应当分配的税收需要在年度汇算清缴之后才能计算出来。

汇算清繳模型和比例分配模型是根据来自各地的综合所得清算在各地区的税收。如果个人综合所得都来源于汇算清缴地之外,那么汇算清缴地在税收分配时获得的税收为零。这两种分配方式主要落实了收入来源地原则,对于居民原则会有所忽视。预扣汇缴模型中,汇算清缴地可以分配到预扣预缴地区- -半的税收,即使纳税人在汇算清缴地没有所得。在这种分配方式下,汇算清缴地也可以分享到纳税人缴纳的税收。预扣汇缴模型的分配方式,平衡了来源地原则和居民原则的税收分配。

此外,通过地区间税收分配进行地区间清算,可以在地区之间合理分配税收收入,减少地区间税负输出的规模。比例分配模型或者汇算清缴模型的方式下,每个地区都分配税收,不会产生税负输出。但是这两个模型都需要重新计算地区分配的税收,没有利用预扣预缴的信息,也没有考虑预扣预缴地和汇算清缴地信息优势的差异性。为了保证公平性,这两个办法在执行时需要汇算清缴地和预扣预缴地都了解个人收人和扣除的全部信息。

预扣汇缴模型通过将预扣预缴地的预扣税的一半结算给汇算清缴地,对高收入个体的汇算清缴地进行了激励,对低收入个体的汇算清缴地进行了补偿,可以降低税负输出的规模。分配公式无须进行额外的计算,无须额外的信息沟通和交流。每个地区可以根据自己掌握的信息计算验证地区间清算的资金。相对而言,执行和计算也最为简单。与当前政策办法相比,预扣汇缴模型的分配办法下汇算清缴地将分配到更多的税收收入。通?;闼闱褰傻匾彩悄伤叭顺W〉?,符合个人所得税分配的受益原则。预扣汇缴模型的分配办法,在当前个人所得税是中央和地方共享税的约束下,可实现收入来源地和常住地之间利益的分配。


三、案例说明

(一)案例1

李先生2019 年1—10 月在A 地任职,每月工资收入4 万元,“三险一金”个人部分每月需缴纳1 万元。2019 年11 月,李先生从原单位离职到B 地工作,11—12 月在新单位每月工资收入10 万元,“三险一金”个人部分每月缴纳1 万元。李先生同年10 月份有一部书稿被C 地出版社出版,出版方支付稿酬20 万元。根据李先生家庭情况,其个人所得税专项附加扣除为0.4 万元/月。

李先生选择在B 地汇算清缴个人所得税。

1.预扣预缴阶段。

在A 地,李先生的工薪、薪金所得额yA= 40 000×10=400 000(元),其基本减除费用额= 5 000×10=50 000(元),专项扣除额=10 000× 10=100 000(元),专项附加扣除额=4 000× 10=40 000(元)。李先生在A 地工作10 个月的累计预扣预缴应纳税所得额=400 000-50 000- 100 000-40 000=210 000(元),适用的预扣税率为20%,被累计预扣预缴的税款bA=210 000× 20%-16 920=25 080(元)。

在B 地,李先生工薪、薪金所得额yB=2× 100 000=200 000(元)。预扣预缴时,其基本减除费用额=5 000×2=10 000(元),专项扣除额=10 000×2=20 000(元),专项附加扣除额=4 000×2=8 000(元)。李先生在B 地的累计预扣预缴应纳税所得额=200 000-10 000-20 000-8 000=162 000(元),适用的税率为20%,被累计预扣预缴的税款bB=162 000×20%-16 920= 15 480(元)。

李先生来自C 地的收入为稿酬所得,因而在C 地的应纳税所得额yC=(1-20%)×70%× 200 000=112 000(元)。按照20% 的比例税率,李先生在C 地被预扣预缴的税款bC=112 000× 20%=22 400(元)。

2.个人汇算清缴阶段。

李先生的全年税前所得额=400 000+200 000+ 200 000=800 000(元),基本减除费用额为 60 000 元,两处取得工资、薪金所得的专项扣除额=100 000+20 000=120 000(元),专项附加扣除额为48 000 元??鄢宄晁玫姆延煤?,李先生综合所得收入额Y=400 000+200 000+ 112 000=712 000(元)。因而,全年综合所得应纳税所得额=712 000-60 000-120 000-48 000= 484 000(元)。根据对应的边际税率30% 和速算扣除数,应纳税额T(Y)=484 000×30%-52 920= 92 280(元)。

李先生被预扣预缴的税收总额E=25 080+ 15 480+22 400=62 960(元)。因而,李先生需要向B 地主管税务机关补缴税款=92 280-62 960= 29 320(元)。

3.综合所得个人所得税地区间分配阶段。

李先生全年综合所得额712 000 元来自3 个地区,产生了92 280 元的税收。这些税收按照前文提到的不同的分配办法在地区之间分配,其他地区与B 地的主管税务机关根据分配的税收进行清算。表1 中列出了基于不同分配方法的地区税收,相应分配的税收和当地已经预扣预缴的税收的差额就是与B 地清算的数额。

从表1 中最后1 列可以看到,在当前政策没有地区间清算时,李先生需要补税,补税收入 29 320 元全部归属汇算清缴地。比例分配模型和汇算清缴模型都是根据纳税人来源地的所得在地区间分配纳税人92 280 元的总税收,没有突出汇算清缴地的特别地位。在比例分配模型对应的列中可以看到,李先生来自A地的综合所得收入额是来自B 地综合所得收入额的2 倍,A地分配的税收也是B 地分配税收的2 倍。在汇算清缴模型对应的列中,地区分配的税收是轮流适用累进税率的结果,导致地区分配的税收和来自该地区的综合所得收入额不成比例。

预扣汇缴模型对应的列中的分配结果表明,预扣预缴地只保留一半预缴税收,另外一半转移给汇算清缴地。预扣汇缴模型的地区分配方式会给汇算清缴地分配更多的税收,从当前政策的 44 800 元增加到68 540 元。在预扣汇缴模型中,更突出汇算清缴地的中心作用,不仅纳税人补缴的29 320 元税收要分配给汇算清缴地,其他预扣预缴地预扣的税收也要有一半转移给汇算清缴地。当汇算清缴地是主要收入来源地时,将获得比当前政策下更多的税收。如果汇算清缴时退税,也将减少汇算清缴地负担的退税规模。正如下面的案例2 所表明的。

(二)案例2

王先生2019 年1—12 月在D 地工作,月工资6 000 元,专项扣除每月800 元,专项附加扣除每月3 000 元。王先生还从事网络设计工作,同年8 月在E 地获得劳务收入4 万元、10 月在F地获得劳务收入1 万元。王先生汇算清缴地选择在D 地。

1.预扣预缴阶段。

在D 地,王先生的工资、薪金所得额yD= 6 000×12=72 000(元)?;炯醭延枚?5 000× 12=60 000(元),专项扣除额=800×12=9 600(元),专项附加扣除额=3 000×12=36 000(元)。王先生在D 地工作12 个月的累计预扣预缴应纳税所得额=72 000-60 000-9 600-36 000=-33 600 (元)。因而在D地被累计预扣预缴的税款bD=0元。

在E 地,王先生劳务报酬扣除费用后的收入额yE=(1-20%)×40 000=32 000(元)。因而,王先生在E 地获得劳务报酬所得适用的预扣税率为30%,被预扣税款bE=32 000×30%-2 000= 7 600(元)。

在F 地,王先生劳务报酬扣除费用后的收入额yF=(1-20%)×10 000=8 000(元)。因而,王先生在F 地获得劳务报酬所得适用的预扣税率为20%,被预扣税款bE=8 000×20%=1 600(元)。

2.个人汇算清缴阶段。

王先生综合所得收入额Y=72 000+32 000+ 8 000=112 000(元)。他的基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除合计=60 000+9 600+ 36 000=105 600(元)。全年综合所得应纳税所得额=112 000-105 600=6 400(元)。根据对应的边际税率3% 和速算扣除数,应纳税额T(Y)= 6 400×3%=192(元)。

王先生被预扣预缴的税收总额B=7 600+ 1 600=9 200(元)。王先生申报纳税额=192- 9 200=-9 008(元)。他从D 地主管税务机关申请退税9 008 元。

3.综合所得个人所得税地区间分配阶段。

表2 中给出了不同地区间税收分配模型的分配结果,相应分配的税收和当地已经预扣预缴税收的差额就是与D 地清算的数额。由于王先生在汇算清缴地的预扣预缴税收为0,当前政策下汇算清缴地区D 负担了王先生的全部退税9 008 元。而所退的税收都是在地区E 和地区F的预扣税收,这就产生了税负输出,D 地承担了E 地和F 地的税收。退税是来自多个地区的所得共享王先生的基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除产生的。比例分配模型和汇算清缴模型这两种分配办法,将王先生192 元的税收在地区间按照综合所得进行分配,各地分配的税收都是正数,没有税收输出问题。在比例分配模型下,各地区分配的税收和来自当地的综合所得收入额成比例。在汇算清缴模型中,各地分配相同的税收,都是64 元。预扣汇缴模型通过降低预扣预缴地保留的税收,将预扣预缴地预扣的税收一半分配给汇算清缴地D,汇算清缴地承担的退税从9 008 元下降到了4 408元,减少了汇算清缴地退税的负担。

从以上两个例子可以看到,如果没有税收地区间清算分配,当纳税人需要补税时,所有税收都归属于汇算清缴地;而如果纳税人退税时,所有退税都由汇算清缴地负担。通过地区间税收分配,可以明确归属每个地区的税收。在综合所得税制下,有多处所得的人群中,中低收入个人可能会产生退税,而高收入个人可能需要补税。对于汇算清缴地而言,在宏观上补税是否大于退税,依赖当地具有多处所得人群的收入分配结构和规模。对于发达地区,通常高收入人群聚集,可能是补税多于退税;而对于欠发达地区,当中低收入人群规模较大时,可能会出现退税多于补税,造成地区整体税收收入流失。当地区高收入人员较多或者综合所得范围较小时,税负输出的规??赡茉诳沙惺芊段?。但是随着综合所得的范围扩大,人口流动增加,综合所得个人所得税地区间分配就会成为一个迫切需要解决的问题。


四、结论和政策建议

综合所得个人所得税通过预扣预缴和汇算清缴结合的模式征管,纳税人的补税或者退税都由汇算清缴地主管机关负责。当纳税人的综合所得来自多个地区时,退税使得汇算清缴地负担了个人在其他地区预扣预缴的税收。宏观上,一个地区在汇算清缴阶段整体上是退税多还是补税多,依赖该地区具有多处所得纳税人群体的收入结构。如果具有多处所得的中低收入人员数量超过高收入人员数量,就会使得该地区宏观上退税为主,承担其他地区的税负输出。随着互联网零工经济的发展和劳动力要素市场的充分完善,中低收入人员也越来越多地具有多处所得,可能会导致经济发达地区对经济不发达地区的税负输出,恶化地区财政能力差距。通过明确综合所得个人所得税收入的地区间分配,可以避免由于缴税地和退税地不一致导致的问题。

综合所得个人所得税收入在各地的分配需要平衡居民原则和来源地原则。按照所得来源的比例分配模型和汇算清缴模型的分配方式都只体现了收入清算的来源地原则,没有反映居民原则。当前执行的各地按照实际缴纳税收分配综合所得税收的做法虽然综合了居民原则和来源地原则,但是要求汇算清缴地承担对预扣预缴税收的无限退税责任。按照来源地优先、居民所在地对来源地税收承担有限退税责任的思路,建立合作博弈预扣汇缴模型表明,预扣预缴地分配其预扣预缴税收的一半,其余转移给汇算清缴地,是综合所得个人所得税收入地区间分配的良好方式。

建议按照预扣汇缴模型的分配办法明确具有多处所得纳税人的综合所得个人所得税地区间分配办法。预扣预缴地和汇算清缴地二者平分相应的预缴税收,以平衡综合所得个人所得税地区间分配的来源地原则和居民原则。同时,通过个人汇算清缴完成后的地区间汇算清缴,可以缓解地区税负输出,明确归属各地的税收,便利区域税收优惠政策执行,适应未来综合所得税制进一步改革的趋势。


作者简介: 作者单位:中山大学岭南学院、北京大学经济学院财政系

注释: [1] 聂海峰,刘怡.个人所得税地区间汇算清缴方法研究[J].财政研究,2020(5):90-102.
[2] BEZALEL P,SUDH?LTER P. Introduction to the theory of cooperative games[M]. Berlin Heidelberg New York:Springer,2007.
[3] NEUMANN J V,MORGENSTERN O. Theory of games and economic behavior(Third edition)[M]. New York:Princeton university press,1953.
[4] 谭春桥,张强. 合作对策理论及应用[M]. 北京,科学出版社,2011.
[5] SHAPLEY L. A value for N-person games[C]//TUCKER A W,KUHN H W.(eds),Contributions to the theory of games II. Princeton:Princeton university press,1953:307-317.
[6] YOUNG H P. Monotonic solutions of cooperative games[J].International journal of game theory,1985,14(2):65-72.
[7] 聂海峰,刘怡.工资薪金个人所得税预扣模式的比较分析[J].税务研究,2018(12):33-40.

版权声明: 《税务研究》2022年第2期

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